Článok 183 prvý odsek smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba má nárok na to, aby jej vnútroštátny daňový úrad zaplatil úroky z omeškania pri nadmernom odpočte dane z pridanej hodnoty, pokiaľ tento daňový úrad tento nadmerný odpočet nevrátil v primeranej lehote. Spôsoby uplatnenia týchto úrokov patria do procesnej autonómie členských štátov, ktorá je vymedzená zásadami ekvivalencie a efektivity, pričom vnútroštátne pravidlá týkajúce sa najmä okamihu, od ktorého sa majú počítať prípadne dlhované úroky, nesmú viesť k tomu, aby zdaniteľná osoba bola zbavená primeranej náhrady za stratu spôsobenú oneskoreným vrátením uvedeného nadmerného odpočtu.
Uznesenie Súdneho dvora zo 5. októbra 2023 vo veci C-151/23, ZSE Elektrárne – ECLI:EU:C:2023:751.
Keď sa v roku 2015 pýtal Krajský súd v Košiciach na výklad čl. 183 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica 2006/112“) v súvislosti s úrokom z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH v prípade výkonu daňovej kontroly, dostal odpoveď Súdneho dvora vo forme odôvodneného uznesenia, keďže odpoveď na jeho otázku bola jednoznačne vyvoditeľná z doterajšej judikatúry. Napriek tomu bolo rozhodnutie Súdneho dvora dôležité pre slovenské právne prostredie, pretože jednoznačne potvrdilo, že zdaniteľná osoba, ktorej bol vrátený nadmerný odpočet DPH po skončení daňovej kontroly, ktorej dĺžka presiahla primeranú lehotu,[1] má podľa práva Únie nárok na zaplatenie úrokov z omeškania.[2]
Pravdepodobne aj pod vplyvom uvedeného rozhodnutia Súdneho dvora potvrdzujúceho potrebu úroku z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH po prekročení primeranej lehoty bol zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty novelizovaný zákonom č. 297/2016 Z. z. tak, že bol doplnený §79a zavádzajúci náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly, tzv. úrok z nadmerného odpočtu. Zdaniteľná osoba má na tento úrok nárok v prípade, ak daňový úrad začne daňovú kontrolu v lehote obvyklej na vrátenie nadmerného odpočtu a nadmerný odpočet nebol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty obvyklej na vrátenie nadmerného odpočtu. Úrok sa počíta odo dňa uplynutia šiestich mesiacov odo dňa, kedy by bol nadmerný odpočet obvykle zaplatený, ak by nebola začatá daňová kontrola. V zmysle prechodných ustanovení sa síce malo toto ustanovenie vzťahovať len na daňové kontroly od 1. januára 2017 a daňové kontroly, ktoré začali pred týmto dátumom, ale neboli ešte ukončené, avšak judikatúrou sa ustálilo, že sa používa aj na daňové kontroly skončené do 31. decembra 2016.[3]
Tentoraz sa na výklad čl. 183 smernice 2006/112 pýta Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší správny súd“). Chce vedieť, či sa má článok 183 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že je s ním v rozpore taká vnútroštátna právna úprava, ktorá v dôsledku vykonania daňovej kontroly stanovuje ako okamih, kedy vzniká nárok na úrok z nadmerného odpočtu, neskorší deň, ako je deň, kedy k tomuto vráteniu malo dôjsť, ak by v danej veci nedošlo k vykonaniu daňovej kontroly.
Ide o vôbec prvý návrh Najvyššieho správneho súdu na začatie prejudiciálneho konania podľa čl. 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie. Rovnako ako Krajský súd v Košiciach dostáva odpoveď vo forme odôvodneného uznesenia s odkazom na čl. 99 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, ktorý takýto postup umožňuje, ak je možné odpoveď na položenú prejudiciálnu otázku jednoznačne vyvodiť z judikatúry alebo ak odpoveď na takúto prejudiciálnu otázku nevyvoláva žiadne dôvodné pochybnosti. Vďaka tejto možnosti mohol Súdny dvor reagovať na otázku Najvyššieho správneho súdu vo veľmi krátkom čase.[4]
Súdny dvor odpoveď založil na svojich troch predchádzajúcich rozhodnutiach, a to uznesení vo veci C-120/15[5] a rozsudkoch vo veci C-844/19[6] a C-397/21.[7] Najprv pripomenul zásadu daňovej neutrality, ktorú štáty musia rešpektovať, aj keď im čl. 183 smernice 2006/112 dáva určitú voľnosť pre stanovenie podmienok na prenesenie alebo vrátenie nadmerného odpočtu DPH. V tomto kontexte teda tieto podmienky musia byť nastavené tak, aby mohla byť zdaniteľnej osobe v primeranej lehote vrátená celá suma vyplývajúca z nadmerného odpočtu DPH, pričom pri prekročení primeranej lehoty musí mať zdaniteľná osoba nárok na úroky z omeškania ako kompenzáciu dočasnej nemožnosti disponovať s peňažnými prostriedkami. Ak by možnosť úrokov z omeškania neexistovala, vznikla by zdaniteľnej osobe pri prekročení primeranej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu DPH ujma, čo by bolo v rozpore s uvedenou zásadou daňovej neutrality.
Ďalej Súdny dvor pripomenul svoje závery týkajúce sa primeranosti lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu DPH. V zásade o primeranú lehotu pôjde aj v prípade jej predĺženia na účely vykonania daňovej kontroly, ale len za predpokladu, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie tejto daňovej kontroly. Ak dôjde k vráteniu nadmerného odpočtu DPH zdaniteľnej osobe v primeranej lehote, právo Únie nevyžaduje kompenzáciu dočasnej nemožnosti disponovať s peňažnými sumami zaplatením úrokov z omeškania.
Kľúčom riešenia danej otázky Najvyššieho správneho súdu je teda posúdenie primeranosti lehoty, v ktorej dôjde k vráteniu nadmerného odpočtu DPH. V prípade slovenskej právnej úpravy sa zdá, že úprava úroku z nadmerného odpočtu DPH v §79a zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty stanovuje domnienku o primeranosti šesťmesačného predĺženia lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu DPH z dôvodu výkonu daňovej kontroly, keďže úrok z nadmerného odpočtu priznáva až po prekročení tejto lehoty, a to za obdobie začínajúce dňom uplynutia šiestich mesiacov odo dňa, kedy by bol nadmerný odpočet obvykle zaplatený, ak by nebola začatá daňová kontrola.
Ani takáto právna úprava však nezbavuje vnútroštátneho sudcu povinnosti posúdiť primeranosť lehoty, v ktorej došlo k vráteniu nadmerného odpočtu DPH, v konkrétnom prejednávanom prípade a to vzhľadom na zásady neutrality, efektivity a ekvivalencie, ako aj vzhľadom na všetky osobitosti konkrétnej veci, o ktorej rozhoduje. Je úlohou sudcu určiť v konkrétnom prípade hranice primeranosti lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu DPH a tým aj stanoviť moment, od ktorého sa úroky z omeškania (ktoré §79a zák. č. 222/2004 Z. z. pomenúva ako úrok z nadmerného odpočtu DPH) pripočítajú k sume nadmerného odpočtu, keďže tento úrok má kompenzovať finančné straty vzniknuté v dôsledku vrátenia nadmerného odpočtu DPH vykonaného po primeranej lehote. Súdny dvor v tejto súvislosti pripomenul zásadu eurokonformného výkladu vnútroštátneho práva, v zmysle ktorej vnútroštátnemu súdu prináleží urobiť všetko, čo patrí do jeho právomoci, aby zabezpečil plný účinok článku 183 smernice o DPH tak, že podá výklad vnútroštátneho práva, ktorý je v súlade s právom Únie.
Rozhodnutie spracovala:
doc. JUDr. Martina Jánošíková, Ph.D. Ústav medzinárodného práva a európs
[1] Podľa vtedy platnej právnej úpravy mohla kontrola trvať 6 mesiacov s možnosťou jej predĺženia o 6 mesiacov alebo dokonca 12 mesiacov pre zahraničné zdaniteľné osoby.
[2] Uznesenie Súdneho dvora z 21. októbra 2015 vo veci C-120/15, Kovozber, s. r. o. proti Daňovému úradu Košice, ECLI:EU:C:2015:730, bod 28.
[3] Stanovisko správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 30. októbra 2019, Snj 36/2019.
[4] Od doručenia návrhu Súdnemu dvoru (14. marec 2023) k vyhláseniu uznesenia (5. októbra 2023) ubehlo len necelých sedem mesiacov.
[5] Uznesenie Súdneho dvora z 21. októbra 2015 vo veci C-120/15, Kovozber, s. r. o. proti Daňovému úradu Košice, ECLI:EU:C:2015:730.
[6] Rozsudok Súdneho dvora z 2. mája 2021 vo veci C-844/19, technoRent International a i., EU:C:2021:378.
[7] Rozsudok Súdneho dvora z 3. októbra 2022 vo veci C-397/21, HUMDA, EU:C:2022:790.